據報道，財稅部門和房地產商關于“營改增”的溝通早在2013年年底就已經開始，一些有代表性的房地產企業已經按照不同的政策假設對收入、成本、利潤等進行分析和測算。去年三四月間，萬達、萬科、碧桂園、中糧等一批房地產企業已經將自己形成的調研材料交給相關財稅部門。

 

增值稅作為流轉稅最為重要的稅種，對保證國家財政收入發揮著不可替代的作用。視同銷售一直是增值稅的難點，是指在會計上不作為銷售核算，而在稅法上作為銷售，需要確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為，旨在解決增值稅征稅過程中“漏洞”問題。據了解，房地產“營改增”預計將于2015年全面實施，“營改增”后增值稅視同銷售的規定將適用于房地產企業。按照增值稅原理，“營改增”后房地產企業用于生產經營的自持房產是否應按視同銷售處理？開發項目在什么情況下需要視同銷售？

 

一、“視同銷售”的研究背景與現實意義

 

視同銷售是一種會計和稅務上關于銷售收入的差異性確認，它存在于多個稅種的稅法條例中，其計稅要求也各有不同。這種差異性的規定，廣泛存在于流轉稅類的增值稅、營業稅、消費稅以及所得稅類的企業所得稅中。而且“視同銷售”的具體規定在不同稅種中的計稅確認條件和計稅依據也有所差異。以增值稅為例，2015年全面“營改增”后，增值稅中關于視同銷售的規定將會有更大的適用性，包括于房地產開發企業。近年來，隨著城市化進程的加速，商業地產正以巨大的聚合效應和能量輻射而開啟了新的征程。房地產開發企業自持商業地產已是大趨勢，它可以為企業帶來持續性的收益。以萬達為例，根據其于2015年1月7日發布的業績快報顯示，截至2014年底，萬達持有已完工物業面積為2157萬平米，接近全球最大物業持有地產商美國西蒙地產。這么龐大的自持商業地產“營改增”后如果需要視同銷售，對萬達而言，這將是一個天文數字。如果“營改增”后房地產企業用于生產經營的自持房產需要視同銷售，整個行業將面臨巨大的稅負壓力。

 

二、“營改增”前房地產企業自物業的稅務處理

 

1、營業稅無需視同銷售

 

營業稅（Business tax）是現行流轉稅制中的一個主要稅種，《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條明確了營業稅的征稅范圍，即營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。區別于銷售房地產需按銷售不動產繳納營業稅，房地產開發企業自持性商業地產由于未發生產權轉移，因此無需繳納營業稅。當然，自持商業地產的租金收入應該按照服務業交營業稅。另外，根據營業《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條規定了營業稅視同銷售的兩種情況：單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為。也就是說營業稅下視同銷售只有不動產或土地使用權贈與和自建后銷售時的自建行為，除此之外其他行為無需視同銷售。因此，房地產開發企業在項目開發完畢之后轉作自用的固定資產不屬于營業稅的納稅范圍，即自持性商業地產無需視同銷售。

 

2、企業所得稅無需視同銷售

 

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務?！秶叶悇湛偩株P于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）對視同銷售的相關情況進行了近一步說明，并明確了內部處置資產而無需視同銷售的六種法定情形，其中特別提到自建商品房轉為自用或經營的作為內部處置資產進行稅務處理。從以上規定可以看出，企業所得稅需要視同銷售的一個標準是產權，即資產所有權發生改變應視同銷售。因此，企業所得稅與營業稅采取了相同的處理，即房地產開發企業在項目開發完畢之后轉作自用的固定資產在企業所得稅上無需視同銷售。

 

三、“營改增”后房地產企業自物業的稅務處理

 

1、“視同銷售”涉稅法律規定

 

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第四條中，列舉了單位或個體經營者的八種應視同銷售行為，具體包括：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非增值應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。現行增值稅對視同銷售采取了兩條認定標準，改變生產目的原則和會計主體原則，即貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利、個人消費、投資、分紅、贈送等應視同銷售，貨物從一個會計主體轉移至另一會計主體的應視同銷售。例如“營改增”前動產自產設備用于出租的稅務處理，由于有形動產出租屬于營業稅納稅范圍，根據改變生產目的原則，自產設備用于出租應視同銷售繳納增值稅。稅法做出這樣的安排也是處于稅負公平的考慮，如果企業購進設備用于出租，購進的設備是需要繳納增值稅的，因此，自產設備用于出租不視同銷售的話，對只能購進設備出租的經營主體不公平。

 

2、“營改增”后自持型商業地產不應視同銷售

 

根據中央在十二五期間（2011-2015）完成“營改增”改革計劃，2015年房地產業、建筑業、金融業和生活服務業將全面納入“營改增”試點。增值稅視同銷售的規定必將隨著營業稅的消亡而發生重大變化。繼續以出租設備為例，根據《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號），有形動產租賃服務（包括有形動產的融資租賃和經營性租賃）已經納入“營改增”范圍，增值稅稅率為17%。

 

“營改增”后由于有形動產租賃服務屬于增值稅應稅范圍，自產設備用于出租已不屬于將自產貨物用于非增值應稅項目的視同銷售行為，因此，自產設備用于出租只需按有形動產租賃服務收入繳納增值稅。以此類推，全面“營改增”后，增值稅視同銷售認定標準將會取消貨物用于非增值稅應稅項目的規定。房地產業納入“營改增”范圍之后，不論開發項目用于銷售還是自持，所取得的收入只需要按相應稅目繳納增值稅，也就是說房地產開發企業在項目開發完畢之后轉作自用的固定資產在增值稅上無需視同銷售。但增值稅視同銷售的認定標準改變生產目的原則仍然適用，即開發項目用于集體福利、個人消費、投資、分紅、贈送等應當視同銷售。

 

小結

 

視同銷售一直是增值稅的一個難點與重點，“營改增”后增值稅中視同銷售的范圍將會隨著營業稅的消亡而相應縮小，增值稅視同銷售行為將會取消自產貨物用于非增值應稅項目的規定。房地產開發企業在項目開發完畢之后轉作自用的固定資產在增值稅上無需視同銷售。

 

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